Страницы 95-99
ВСЕ СТАТЬИ
НАЛОГОВОЕ ПРАВО
В. В. ФИРСОВ УДК 34
ОСУЩЕСТВЛЕНИЕ КОНТРОЛЯ ЗА ПРЕДСТАВЛЕНИЕМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМИ
НАЛОГОВЫХ ДЕКЛАРАЦИЙ КАК ОДНА ИЗ ОСНОВ ОПТИМИЗАЦИИ
НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ
По общему правилу налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ). Только в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, исчисление суммы налога возлагается на налоговый орган или налогового агента.
Основанием представления налоговой декларации налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета является обязанность уплаты только законно установленных налогов. Лицо не может быть привлечено к ответственности за неисполнение обязанности по представлению налоговой декларации, если налоговым органом или судом не установлено наличие и (или) установлено отсутствие обстоятельств, с которыми законодатель связывает возникновение такой обязанности. Так, вина налогоплательщика в непредставлении налоговой декларации не считается установленной, если на момент истечения срока подачи декларации у налогоплательщика не было документа, предопределяющего обязанность представления декларации. Например, налогоплательщик-банк был освобожден арбитражным судом от ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации в период отзыва у него лицензии на основании решений Банка России, впоследствии признанных судом недействительными(1).
Судебные инстанции сделали также важный вывод о том, что обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога(2).
Налогоплательщик не освобождается от обязанности представления налоговой декларации в случае отсутствия объекта налогообложения. Отсутствие объекта налогообложения влечет отсутствие налоговой базы, так как объект выступает обязательным элементом каждого налога.
Ошибочным является заключение налогоплательщиков о том, что если по итогам конкретного налогового периода у них отсутствуют объекты налогообложения и налоговая база, то представлять налоговую декларацию не нужно и ответственность за ее непредставление наступать не должна. По этому поводу Федеральная налоговая служба (ФНС России) указала, что обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию не зависит от результатов предпринимательской деятельности, т. е. от факта получения дохода (прибыли). На основании ст.ст. 143 и 246 НК РФ организация признается
Стр.95
плательщиком налога на добавленную стоимость (НДС) и налога на прибыль независимо от того, имеет ли она объекты налогообложения и налоговую базу по соответствующим налогам. В случае их отсутствия налогоплательщик представляет по этим налогам «нулевую» налоговую декларацию по стандартной форме. Если «нулевая» декларация подана с опозданием, то налогоплательщик привлекается к ответственности по ст. 119 НК РФ и с него взыскивается штраф в размере 1 000 р.
Лицо, признаваемое налогоплательщиком по одному или нескольким налогам, не осуществляющее операций, в результате которых происходит движение денежных средств на его счетах в банках (в кассе организации), и не имеющее по этим налогам объектов налогообложения, представляет по данным налогам единую (упрощенную) налоговую декларацию в целях осуществления налогового мониторинга.
В связи со вступлением в силу с 1 января 2015 г. Федерального закона от 04.11.2014 № 348-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» крупные налогоплательщики получили право перейти на новый вид налогового контроля — налоговый мониторинг. Согласно НК РФ преимущества налогового мониторинга состоят в следующем:
за исключением установленных случаев (п. 1.1 ст. 88, п. 5.1. ст. 89 НК РФ) камеральные и выездные проверки налогоплательщика не проводятся;
компания имеет право направлять в инспекцию, которая осуществляет мониторинг ее деятельности (в режиме реального времени, например в бухгалтерской программе, отслеживает учет доходов и расходов в целях налогообложения), запросы по конкретным проблемам. В ответ на них налоговый орган предоставляет свое мотивированное мнение, которое гарантирует налогоплательщику неначисление пеней и штрафов, даже если впоследствии в результате следования этому мнению у компании возникнет недоимка;
выявленные налоговым органом ошибки в учете при согласии налогоплательщика исправляются в режиме реального времени;
в случае несогласия компании с мнением налогового органа инициируется взаимосогласительная процедура на уровне центрального аппарата ФНС России для выработки единой правовой позиции по вопросам налогообложения(1).
Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает условия, при наличии которых крупные налогоплательщики могут перейти на налоговый мониторинг, в частности:
совокупная сумма подлежащих уплате налогов за предшествующий год составляет не менее 300 млн р.;
суммарный объем полученных доходов за предшествующий год — не менее 3 млрд р.;
совокупная стоимость активов на 31 декабря предшествующего года — не менее 3 млрд р.
Основной составляющей налогового контроля за своевременностью, правильностью и полнотой исчисления налогов являются камеральные налоговые проверки, объектом которых служат все представленные в налоговые органы декларации. В случае непредставления налоговой декларации налоговый орган проводит камеральную налоговую проверку на основе имеющихся у него документов (информации) о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в течение трех месяцев со дня истечения срока представления налоговой декларации. Статья 88 НК РФ предусматривает, что камеральная налоговая проверка проводится на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком как в пределах установленных сроков, так и с их нарушением.
В случае непредставления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган предпринимает все меры по ее истребованию у налогоплательщика, предписанные налоговым законодательством меры по обеспечению взимания налогов, а также по привлечению нарушителей к ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ.
В соответствии с п. 4 ст. 80 НК РФ налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган несколькими способами. При этом выбор способа представления декларации —
Стр.96
право налогоплательщика, а не налоговых органов. НК РФ не предоставляет налоговым органам право требовать от налогоплательщика представления декларации в определенном виде, равно как и ее доставки определенным способом.
ФНС России подтвердила, что если налогоплательщик, обязанный представлять декларацию в электронной форме, подает ее на бумажном носителе, у налоговых органов есть правовые основания признать обязанность налогоплательщика исполненной. В таком случае действия налогоплательщика надлежит квалифицировать по ст. 119.1 НК РФ. Также налоговая служба указала, что несвоевременное представление декларации по НДС в электронной форме и своевременное ее представление на бумажном носителе не являются основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ. Есть судебные акты, в том числе постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, принятые до включения в Налоговый кодекс Российской Федерации ст. 119.1, где разъясняется, что ст. 119 НК РФ не предусматривает ответственности за нарушение формы и порядка подачи декларации. Оштрафовать по этой норме за подачу декларации на бумажном носителе вместо представления в электронном виде нельзя(1).
Подпись в налоговой декларации дол-жна быть оформлена собственноручно или с использованием электронно-цифро-вой подписи. Воспроизведение подписи на налоговой декларации при помощи факсимиле незаконно(2).
До недавнего времени возникали споры относительно требования проставления печати при оформлении налоговой декларации налогоплательщиком-организа-цией, что нередко является причиной отказа инспекцией в принятии налоговой декларации.
Налогоплательщики ссылаются на то, что данное требование возлагает на налогоплательщика не предусмотренную Налоговым кодексом Российской Федерации дополнительную обязанность иметь такую печать, а также на то, что из Гражданского кодекса Российской Федерации исключено положение о применении юридическими лицами печати при оформлении документов. Однако Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал на необходимость заверения подписи лица, подающего декларацию, печатью, так как это не нарушает права и интересы налогоплательщика, а напротив, направлено на их защиту(3).
Согласно абз. 2 п. 2 ст. 80 НК РФ в случае, когда налогоплательщик лично представляет декларацию в налоговый орган, он вправе потребовать у должностного лица проставления на копии документов отметок об их принятии с указанием даты получения, что будет неопровержимо свидетельствовать о дне получения документов налоговым органом.
Руководствуясь правилами исчисления сроков для целей налогового законодательства, следует считать, что налоговая декларация будет признана поданной своевременно при условии ее отправки до 24 часов последнего дня срока, установленного для представления декларации.
До конца 2012 года налоговые органы определяли дату направления налогоплательщиком налоговой декларации по почтовому штемпелю, проставленному на конверте. На практике такой подсчет срока представления декларации становился причиной неправомерного привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ, тех налогоплательщиков, которые до 24 часов последнего дня срока представления отчетности успевали сдать
Стр.97
налоговую декларацию в отделение почтовой связи, однако оператор проставлял почтовый штемпель на конверт уже следующим днем.
В результате арбитражные суды пришли к следующему выводу: о точной дате отправления налоговой декларации по почте свидетельствует не календарный штемпель на конверте, а почтовая квитанция о приеме заказного письма(1), либо почтовая квитанция и реестр отправленной налоговой отчетности со штампом отделения почтовой связи, либо почтовая квитанция и опись вложения с отметкой отделения связи о принятии почтового отправления(2).
Опись вложения почтового отправления является его обязательным атрибутом. Квитанции, представленные налогоплательщиком в качестве доказательства своевременного отправления деклараций, не принимаются, так как не позволяют установить, какие документы направлялись в адрес налоговой инспекции.
Обязанность представления налоговых деклараций в электронной формевозлагается на крупнейших налогоплательщиков, а также на организации, имеющие среднесписочную численность работников за предшествующий календарный год свыше 100 человек, в том числе вновь созданные организации. Правом налогоплательщика является представление в электронном виде документов, которые должны прилагаться к налоговой декларации. Все остальные категории налогоплательщиков могут воспользоваться по своему усмотрению правом представить налоговую декларацию в электронной форме. Налогоплательщики, сдающие налоговую отчетность в электронном виде, не представляют ее на бумажном носителе.
Представление налоговой декларации в электронной форме осуществляется по телекоммуникационным каналам связи. Следует иметь в виду, что представление документов налоговой отчетности по установленным электронным форматам с применением усиленной квалифицированной электронной подписи приравнивается к традиционному бумажному способу подачи налоговой декларации.
Организация электронного документооборота включает следующие действия:
1-й этап — заключение налогоплательщиком договора с поставщиком услуг — оператором электронного документооборота. Функции оператора электронного документооборота вправе исполнять только российские организации, удовлетворяющие требованиям ФНС России. Для осуществления указанных функций необходимо соблюдение как минимум двух условий: наличие у организации необходимых технологий для представления отчетности по телекоммуникационным каналам связи и заключение договора с управлением ФНС России по субъекту Российской Федерации;
2-й этап — получение усиленной квалифицированной электронной подписи. Согласно ст. 2 Федерального закона от 06.04.2011 № 63-ФЗ «Об электронной подписи» электронная подпись представляет собой информацию в электронной форме, которая присоединена к другой информации в электронной форме или иным образом связана с такой информацией и которая используется для определения лица, подписывающего информацию;
3-й этап — приобретение и установка налогоплательщиком программного обеспечения, совместимого с программами, используемыми в налоговой инспекции по месту учета. На сегодняшний день налогоплательщик может представить налоговую декларацию через личный кабинет на официальном интернет-сайте ФНС России.
Согласно данным ФНС России, по состоянию на 1 января 2015 г. физические лица зарегистрировали более 11,5 млн личных кабинетов налогоплательщика, организации — около 50 тыс.(3)
Стр.98
Существенное значение для целей налогового контроля за соблюдением налогоплательщиком установленных сроков подачи налоговой декларации, переданной в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, имеет порядок определения и подтверждения момента ее представления(1).
Согласно абз. 3 п. 4 ст. 80 НК РФ при передаче налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки.
Дата и время отправки декларации в электронной форме должны подтверждаться специальным электронным документом, который формируется оператором электронного документооборота или налоговым органом (п. 216 Приказа Минфина России от 02.07.2012 № 99н).
Указанный документ является подтверждением срока подачи налоговой декларации и основанием для привлечения к ответственности налогоплательщика в случае нарушения срока подачи декларации по п. 1 ст. 119 НК РФ.
Анализ практики разрешения налоговых споров показывает, что основной причиной пропуска срока подачи налоговой декларации являются технические неисправности и сбои в работе программного обеспечения. Так, Арбитражный суд Московского округа рассмотрел ситуацию, при которой по техническим причинам, из-за сбоев связи, созданная и подготовленная к отправке налоговая декларация не попала в базу данных инспекции и не была обработана в срок. В результате инспекция вынесла решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 119 НК РФ, так как установленный срок подачи декларации был нарушен. Однако суд встал на сторону налогоплательщика, указав в своем решении, что неполучение налоговым органом представленной заявителем налоговой декларации по техническим причинам исключает вину налогоплательщика(2).
Судебные инстанции нередко признают неправомерными действия налоговых органов по привлечению налогоплательщиков к ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, если налоговая декларация была представлена хоть и по устаревшей форме, но в пределах установленного срока.
Например, организацией была подана в налоговую инспекцию налоговая декларация по налогу на прибыль в устаревшей форме. Налоговый орган посчитал, что представление налоговой декларации по неустановленной форме равнозначно ее непредставлению. В связи с этим инспекция направила налогоплательщику уведомление об отказе в приеме налоговой декларации, однако организация повторно декларацию не представила. Инспекция приняла решение о приостановлении расходных операций по ее расчетному счету в банке на основании п. 3 ст. 76 НК РФ. Организация обратилась в суд с иском о признании недействительным решения инспекции. Суд пришел к выводу, что налоговые органы могут заблокировать расчетный счет компании, если декларация не представлена вовсе. В решении суда было указано, что в данной ситуации инспекция не вправе была приостанавливать операции по банковскому счету организации, и, как следствие, ее решение о блокировке расчетного счета было признано недействительным(3).
Библиографический список
1. Бельтюкова А. А. Непредставление налоговой декларации и нарушение установленного способа представления налоговой декларации: характеристика составов налоговых правонарушений и арбитражная практика / А. А. Бельтюкова // Реформы и право. — 2014. — № 2. — С. 29—48.
2. Вознесенская О. М. Налоговое администрирование / О. М. Вознесенская // Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение. — 2015. — № 1. — С. 33—39.
3. Путеводитель по налогам. Энциклопедия спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ / подготовлен специалистами АО «КонсультантПлюс». — Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
Стр.99