Государственное противодействие созданию и незаконной деятельности так называемых фирм-однодневок имеет низкую эффективность в силу ряда причин организационно-правового характера(1).
Фирмы-однодневки широко используются в преступных целях самостоятельно или как звено в цепочке преступных схем практически во всех секторах российской экономики: в государственных закупках — с целью хищения бюджетных средств, в банковской сфере — с целью получения дохода от незаконных банковских операций и финансовых операций по легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и других.
Организация государственного противодействия созданию и последующей противоправной деятельности фирм-одно-дневок затруднена в связи с отсутствием легальной дефиниции этого понятия и, соответственно, порядка и последствий отнесения подобных организаций к данной категории.
Под фирмой-однодневкой в общем смысле понимается юридическое лицо, не обладающее фактической самостоятельностью, созданное без цели ведения предпринимательской деятельности, как правило, не представляющее налоговую отчетность, зарегистрированное по адресу массовой регистрации и т. д.(2)
Российское законодательство не устанавливает лимитов на срок деятельности организаций. Следовательно, противодействие можно оказывать им только в случае совершения правонарушений, а после их ликвидации — их контрагентам при условии установления факта осуществления совместных согласованных противоправных действий.
В юридической литературе, посвященной проблемам организации государственного противодействия незаконной деятельности фирм-однодневок в России, указывается на неприменение подобных мер в других странах в силу их бесперспективности и противоречия экономическим и правовым основам рыночной экономики(3).
Анализ актов финансово-налогового ведомства, материалов судебной практики и опубликованных статей юристов-практиков позволяет выделить ряд ситуаций и сформировавшиеся в их условиях особенности противодействия фирмам-однодневкам:
1. Регистрация юридического лица.
По данным налоговых и правоохранительных органов количество создаваемых фирм-однодневок исчисляется
сотнями тысяч, значительная часть из них создается на период от полугода до года. В течение этого времени они успевают принять участие (в качестве звена в цепочке) в осуществлении от одной крупной до нескольких среднего размера незаконных сделок. По данным Федеральной налоговой службы Российской Федерации (ФНС России) на 1 марта 2012 г. зарегистрировано 4 млн 457 тыс. 114 организаций, 2 млн 619 тыс. 535 организаций прекратили свою деятельность, из них 1704 — в связи с исключением юридического лица по решению регистрирующего органа из единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ)(1).
В настоящее время законодателем ужесточен режим регистрации юридического лица по отдельным позициям, сохранивший в целом уведомительный характер (сменивший нормативно-явочный), не предусматривающий проведение регистрирующим органом проверки действительности представляемых документов и достоверности представляемых в них сведений (ст. 51 ГК РФ ; Федеральный закон «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ(2)).
Уполномоченный (по территориальности) налоговый орган (ст. 11 Федерального закона № 129-ФЗ) в пятидневный срок принимает решение о государственной регистрации организации в порядке, установленном законом (ст.ст. 11, 13 Федерального закона № 129-ФЗ), при условиипредоставления регистрирующейся организацией в регистрирующий орган в установленном порядке (ст. 9 Федерального закона № 129-ФЗ) документов, закрытый перечень которых (4—5 документов) установлен законом (ст. 12 Федерального закона № 129-ФЗ).
Закрытый перечень оснований отказа в регистрации организации (девять оснований) (ст. 23 Федерального закона № 129-ФЗ) не предусматривает такого основания, как предоставление документов, содержащих недостоверные сведения.
На практике учредителям организаций и надзорным органам приходится сталкиваться с незаконным требованием регистрирующих органов о представлении дополнительных документов для государственной регистрации, не предусмотренных вышеуказанным перечнем, подтверждающих достоверность содержащихся в представленных заявителем документах сведений (например, требуются гарантийное письмо собственника помещения, по которому производится регистрация, и нотариальная копия свидетельства о праве собственности на него).
В то же время отсутствие в представленных документах необходимых сведений (неуказание ИНН нотариуса, неуказание кодов разрешенных для осуществления видов деятельности) или неправильное их оформление (отсутствие описи документов, подписи заявителя на каждом листе документов, непрошитые документы в количестве более двух листов и другие)(3) может расцениваться регистрирующим органом как непредставление соответствующего документа.
1. Федеральная налоговая службы Российской Федерации : [сайт]. URL: http://www.nalog.ru (дата обращения 25.03.2012 г.).
Таким образом, регистрирующий орган лишен права отказа в регистрации юридического лица в связи с наличием у него как известных налоговым органам признаков фирм-однодневок (зарегистрировано по адресу массовой регистрации, отсутствует в месте регистрации и другие), так и неизвестных (создано без цели ведения предпринимательской деятельности и другие).
2. Выявление после регистрации юридического лица нарушений законодательства, связанных с его созданием и регистрацией, с применением мер по блокировке его деятельности как фирмы-однодневки с последующей его принудительной ликвидацией и привлечением к административной либо уголовной ответственности
Заявитель и (или) регистрируемое юридическое лицо несут административную(1), либо уголовную(2) ответственность за неправомерные действия, связанные с представлением поддельных документов и заведомо недостоверных сведений при регистрации(3), незаконным образованием юридического лица (образование юридического лица через подставных лиц)(4) либо незаконным использованием документов для образования (создания, реорганизации) юридического лица(5).
Дела о правонарушениях, предусмотренных чч. 1 и 2 ст. 14.25 КоАП РФ возбуждаются прокурором (ч. 1 ст. 28.4 КоАП РФ).
Протоколы о правонарушениях, предусмотренных чч. 3 и 4 ст. 14.25 КоАП РФ, составляются должностными лицами органов, осуществляющих государственную регистрацию юридических лиц (ч. 1 и п. 8 ч. 2 ст. 28.3 КоАП РФ).
Ответственным за достоверность представленных на регистрацию документов, соответствие регистрируемого юридического лица и порядка его создания требованиям законодательства Российской Федерации является лицо, подписавшее заявление о государственной регистрации(6).
При этом если документы могут быть поданы в регистрирующий орган любым лицом на основании
Стр.117
2. Представление в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, документов, содержащих заведомо ложные данные, в целях внесения в единый государст-венный реестр юридических лиц недостоверных сведений об учредителях (участниках) юридического лица, о размерах и номинальной стоимости долей их участия в уставном капита-ле хозяйственного общества, о руководителе постоянно действующего исполнительного ор-гана юридического лица или об ином лице, имеющем право без доверенности действовать от имени юридического лица, либо в иных це-лях, направленных на приобретение права на чужое имущество (п. 1 ст. 1701 УК РФ).
Подделка, изготовление поддельных доку-ментов, штампов, печатей, бланков (ст. 327 УК РФ).
доверенности, оформленной в соответствии со ст. 185 ГК РФ (1), то перечень физических лиц, которые могут быть заявителями при государственной регистрации юридического лица строго ограничен (п. 1.3 Федерального закона № 129-ФЗ).
Налоговый орган вправе обратиться в суд с требованием о ликвидации юридического лица в случае допущенных при создании такого юридического лица грубых нарушений закона или иных правовых актов, если эти нарушения носят неустранимый характер, а также в случае неоднократных либо грубых нарушений законов или иных нормативных правовых актов государственной регистрации юридических лиц (п. 2 ст. 25 Федерального закона № 129-ФЗ).
С целью сбора необходимых доказательств, достаточных для принудительной ликвидации таких нарушителей в упрощенном внесудебном либо судебном порядке, налоговые органы должны обеспечить мониторинг организаций, подпадающих под признаки фирм-однодневок и в первоочередном порядке включить их в плановые проверки(2).
На этом этапе наиболее распространенными нарушениями, допускаемыми фирмами-однодневками, являются:
отсутствие организации по месту регистрации;
нарушение срока постановки на налоговый учет либо создание и осуществление деятельности без регистрации обособленными подразделениями фирм-однодневок;
неведение налогового учета, непредставление в налоговые органы предусмотренной налоговым законодательством налоговой отчетности (налоговых деклараций и других документов) либо представление «нулевых» налоговых деклараций и бухгалтерских балансов.
С целью блокировки деятельности фирм-однодневок налоговые органы принимают меры, направленные на прекращение возможности осуществления фирмой расчетов путем расторжения с нею договора банковского счета с последующим закрытием банковского счета.
Так, ФНС России поручило своим территориальным органам в десятидневный срок с момента выявления фактов отсутствия налогоплательщика — юридического лица по адресу, который по данным ЕГРЮЛ является адресом регистрации этого юридического лица, доводить эту информацию до банков, в которых открыты счета налогоплательщиков(3).
После получения банком информации о его неуведомлении клиентом об изменении своих идентификационных признаков, в том числе об изменении адреса, и не представлении сведений об изменении своего места нахождения(4), банк вправе квалифицировать такие деяния как существенное нарушение обязательных условий договора банковского счета и обратиться в суд с иском о расторжении договора.
Стр.118
Вышеизложенную позицию занимает Высший Арбитражный Суда Российской Федерации(1), ею руководствуются и суды при рассмотрении аналогичных дел.
3. Выявление фактов получения с участием фирм-однодневок необоснованной налоговой выгоды и применение мер ответственности к нарушителям.
Наиболее широко фирмы-однодневки используются с целью уклонения недобросовестных предпринимателей от налогообложения путем занижения налоговой базы по НДС, акцизам, НДФЛ, налогам на имущество, на прибыль (искусственного увеличения сумм расходов, выплаты заработной платы «в конвертах» и других), а также получения необоснованной налоговой выгоды (незаконных налоговых льгот, возмещения НДС) путем создания видимости хозяйственной деятельности.
Фирма-однодневка искусственно включается в цепочку хозяйственных связей с целью фальсификации уплаты налога, совершения хозяйственной операции (поставки товара, выполнения работы, оказания услуги, оплаты товара и других), что позволяет основному участнику, негласно связанному с фирмой, получить необоснованную налоговую выгоду. При этом противоправная цель достигается в результате согласованных противоправных действий налогоплательщика и подконтрольной ему фирмы-однодневки, которая является формально обособленной от налогоплательщика, что часто, как показывает практика, фактически не соответствует действительности(2).
Налоговые органы вменяют в обязанность налогоплательщиков проявление должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов в случае осуществления действий, направленных на получение налоговой выгоды(3).
Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета(4).
Вышеуказанным постановлением определено, что при рассмотрении дел, связанных с признанием налоговой выгоды необоснованной, суды должны исходить из того, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:
создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
взаимозависимость участников сделок;
неритмичный характер хозяйственных операций;
нарушение налогового законодательства в прошлом;
разовый характер операции;
осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
осуществление расчетов с использованием одного банка;
осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, подтвержденными доказательствами налогового органа, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Стр.119
К таким обстоятельствам, в частности, могут относиться:
невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных в отчетности операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
В случае если налогоплательщик представил в налоговый орган все надлежащим образом оформленные документы, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, налоговый орган обязан ее предоставить, если не докажет, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Налоговые органы сами указывают на сложившуюся негативную практику налогового контроля, когда их сотрудники, избегая ясности в квалификации обстоятельств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, перечисляют установленные при проверке факты и ограничиваются ссылками на пп. 1, 5, 6, 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» от 12 октября 2006 г. № 53.
Примером недостаточности доказательств для вывода об уклонении организации от налогообложения является ситуация, когда налоговый орган, оперируя отдельными данными, свидетельствующими о недобросовестности контрагента налогоплательщика (отсутствие по месту регистрации, предоставление «нулевой» налоговой отчетности и т. п.), обосновывает фиктивность (нереальность) хозяйственной операции как таковой. При этом иные обстоятельства, явно свидетельствующие о том, что хозяйственная операция совершена, не учитываются.
В случае если налоговым органом установлено, что налогоплательщиком производится преднамеренное перенесение налогового бремени на организацию, уклоняющуюся от налогообложения, наряду с доказательством согласованности таких действий подлежит исследованию и доказыванию то, что контрагентом налогоплательщика является организация, не осуществляющая реальной предпринимательской деятельности и не исполняющая вследствие этого налоговых обязанностей по сделкам, оформленным от ее имени, имеет место несоответствие заключения и исполнения сделок (операций) обычаям делового оборота(1).
Анализ позитивного и негативного опыта государственного противодействия созданию и незаконной деятельности фирм-однодневок позволяет сделать выводы о необходимости комплексного осуществления мероприятий нормативно-правового и организационного характера:
ведение постоянного мониторинга организаций, обладающих признаками фирм-однодневок;
оперативное применение предусмотренных законом мер ответственности по фактам допущенных ими правонарушений;
обращение в суд с исками о принудительной ликвидации таких организаций.
Стр.120