РАЗЪЯСНЕНИЯ ПЛЕНУМА ВЕРХОВНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
О СУБЪЕКТЕ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ
Вопрос о субъекте налоговых преступлений, ответственность за которые установлена в ст.ст. 198—1992 УК РФ, еще не получил окончательного решения в теории уголовного права. В данных статьях явно не предусмотрен специальный субъект. Анализ законодательства иной отраслевой принадлежности (Налогового кодекса Российской Федерации — НК РФ) дает веские основания считать, что субъект налоговых преступлений по общему правилу должен признаваться специальным, поскольку налоговые платежи обязаны осуществлять только законодательно определенные лица. Таким образом, имеет место в известной степени несоответствие налогового и уголовного законодательства. Отсюда и необходимость в разъяснениях со стороны Верховного Суда Российской Федерации по вопросу определения признаков субъекта налогового преступления.
1. В постановлении «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» от 28 декабря 2006 г. № 64 (далее — Постановление) Пленум Верховного Суда Российской Федерации в п. 6 разъясняет, что субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, является достигшее шестнадцатилетнего возраста физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным. В частности, в силу ст. 11 НК РФ им может быть индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в установленном порядке и осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет.
Пленум Верховного Суда Российской Федерации отмечает необходимость установления, помимо обязательных признаков субъекта, таких как шестнадцатилетний возраст и вменяемость, еще и дополнительного специального признака в виде обязанности уплачивать установленные налоговым законодательством налоги и (или) сборы. Данная обязанность вытекает из возникающих в налоговой сфере отношений. Субъекты этих отношений наделяются определенным налогово-правовым статусом. Таким образом, по общему правилу субъект преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, является специальным субъектом.
2. Кроме того, Пленум отмечает, что субъектом преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 198 УК РФ, может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах, поскольку в соответствии со ст.ст. 26, 27 и 29 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) вправе участвовать в таких отношениях через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.
Стр.27
Следует отметить, что по вопросу о возможности привлечения законного и уполномоченного представителей налогоплательщика к уголовной ответственности по ст. 198 УК РФ Пленум Верховного Суда Российской Федерации высказался впервые, внеся определенные новеллы в практику ее применения. До этого как на практике, так и в юридической литературе высказывались различные, порой диаметрально противоположные мнения.
Налоговый кодекс Российской Федерации (ст.ст. 26—29) ввел новый для российского права институт — налоговое представительство. Это специальный правовой институт, позволяющий обеспечивать осуществление прав и обязанностей налогоплательщика действиями других лиц.
Для нужд налогового законодательства Российской Федерации выделяются два вида представителей — законный и уполномоченный представитель.
Согласно п. 2 ст. 27 НК РФ законными представителями налогоплательщика физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством России. К таковым относятся родители, усыновители, опекуны, попечители, представляющие в силу закона (без доверенности) интересы несовершеннолетних, а также лиц, признанных судом недееспособными вследствие психического расстройства, и лиц, ограниченных судом в дееспособности вследствие злоупотребления спиртными напитками или наркотическими средствами(1). В налоговых правоотношениях на законных представителей налогоплательщика возложены обязанности налогоплательщика (ст. 23 НК РФ), в том числе по уплате налогов (что является исключением из общего правила п. 1 ст. 45 НК РФ о самостоятельности исполнения налогоплательщиком своих обязанностей).
В отличие от законного представителя, уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое лицо (или юридическое лицо), представляющее интересы налогоплательщика в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. По смыслу абз. 2 п. 3 ст. 29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
В случае с законным представителем обязанность по уплате налогов перекладывается с налогоплательщика на его законного представителя в силу несостоятельности налогоплательщика и на основании положений гражданского и семейного законодательства. Законный представитель приобретает обязанность по уплате налогов за лицо, которое он представляет. В то время как само лицо эту обязанность выполнить не в состоянии по причинам, от него не зависящим.
Что же касается уполномоченного представителя, то он действует только в пределах тех полномочий, которые ему предоставлены налогоплательщиком. В связи с этим следует уточнить позицию Пленума о возможности признания уполномоченного представителя субъектом налогового преступления. Он им может быть в том случае, если налогоплательщик доверил ему правомочие «платить налоги». Уполномоченный представитель может осуществлять и другие функции: консультировать налогоплательщика по вопросам легальной минимизации налогового бремени, разрабатывать соответствующие финансовые проекты, производить оценку налоговых последствий отдельных хозяйственных операций и др.
В Постановлении Верховный Суд Российской Федерации ничего не сказал о квалификации действий уполномоченного представителя в случае,
когда они совершаются по сговору с самим налогоплательщиком. Здесь квалификация будет определяться характером действий, совершаемых названными лицами, в зависимости от того, образуют ли эти действия объективную сторону (или часть ее) преступления.
3. В доктрине не утихает дискуссия относительно квалификации действий лиц, фактически осуществляющих предпринимательскую деятельность через подставное лицо. Высказываются различные позиции. Одни считают, что таких лиц надо привлекать к уголовной ответственности только в рамках института соучастия — как пособников, подстрекателей или организаторов. Другие высказывали мысль о том, что подобная деятельность вообще не образует состава налогового преступления и ее следует расценивать как незаконное предпринимательство. Однако Пленум Верховного Суда Российской Федерации занял другую позицию, которая является доминирующей в доктрине. Лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность через подставное лицо и уклоняющиеся от уплаты налогов, признаются субъектами преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ.
В Постановлении отмечается, что в тех случаях, когда лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квалифицировать по ст. 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица в силу ч. 4 ст. 34 УК РФ — как его пособника при условии, если он сознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления.
Вряд ли в этом случае можно говорить о том, что Верховный Суд Российской Федерации расширительно толкует содержание диспозиции ст. 198 УК РФ, предлагая лицо, фактически занимающееся предпринимательской деятельностью, признавать исполнителем преступления, а лицо, формально зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, — пособником преступления. О специальности субъекта в диспозиции ст. 198 УК РФ речи не идет, такой вывод закономерно делается с учетом законодательства иной отраслевой принадлежности, а именно налогового законодательства. Пленум Верховного Суда Российской Федерации признал нерегистрацию предпринимательской деятельности на себя способом налогового преступления. Тем самым в известной мере он отошел от требований налогового законодательства о необходимости наличия определенного налогово-правового статуса при решении вопроса об уголовной ответственности и предложил руководствоваться фактической деятельностью, а не документальным оформлением предпринимательской деятельности.
Разъяснение Верховного Суда Российской Федерации имеет большое значение для отграничения налогового преступления от незаконного предпринимательства, уголовная ответственность за которое предусмотрена в ст. 171 УК РФ. Если лицо регистрирует свою предпринимательскую деятельность на другое (подставное) лицо, то состава незаконного предпринимательства не будет, поскольку предпринимательская деятельность как таковая зарегистрирована.
При решении вопроса о квалификации действий фактического индивидуального предпринимателя следует иметь в виду, что с точки зрения налогового законодательства обязанность по уплате налогов у фактического индивидуального предпринимателя не возникает, с позиций налогового законодательства он является сторонним лицом. Все обязанности по декларированию доходов, уплате налогов и (или) сборов де-юре лежат на лице, зарегистрированном в качестве индивидуального предпринимателя, действия которого, как разъясняет Верховный Суд Российской Федерации, следует квалифицировать как пособничество при условии, что такое лицо сознавало,
Стр.29
что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов), и его умыслом охватывалось совершение этого преступления.
Представляется, что разъяснение Верховного Суда Российской Федерации нуждается в корректировке. Очевидно, что квалификация действий указанного «формального» предпринимателя зависит не только от осознания им участия в уклонении от уплаты налогов. Если осознания преступной деятельности и умысла на совершение преступления у него нет, то состава преступления в его действиях не будет. Если же умыслом лица, формально зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, охватывалось совершение уклонения от уплаты налогов, то квалификация его действий зависит от их характера, а не от содержания субъективной стороны.
Если участие такого субъекта в совершении преступления заключалось только в том, что он осознанно дал разрешение зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя, подписал соответствующие документы и доверенности, понимая, что это будет использовано в последующем для уклонения от уплаты налогов, то, безусловно, такой субъект является пособником, поскольку создал условия для совершения преступления. Если же он выполняет хотя бы часть объективной стороны преступления (например, подписывает декларацию, содержащую ложные сведения), то он является исполнителем (соисполнителем) преступления, но не пособником. А вот «фактический предприниматель» в этом случае является организатором преступления. Вполне вероятна ситуация, когда объективная сторона преступления выполняется согласованными действиями обоих субъектов, в таком случае вполне обоснованным будет квалификация их действий как соисполнителей.
4. Статья 199 УК РФ устанавливает уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с юридического лица.
По российскому уголовному законодательству юридические лица не могут быть субъектами уголовно наказуемого деяния. Но от имени и в интересах юридического лица всегда действует конкретное физическое лицо, что позволяет в данном случае рассматривать вопрос о субъекте преступления при уклонении от уплаты налогов и (или) сборов с организации. К организациям, указанным в ст. 199 УК РФ, относятся все перечисленные в ст. 11 НК РФ организации: юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.
Кроме того, организацией для целей ст. 199 УК РФ следует признавать консолидированную группу налогоплательщиков. Федеральным законом от 16 ноября 2011 г. № 321-ФЗ в Налоговый кодекс Российской Федерации введена глава 3.1 «Консолидированная группа налогоплательщиков», в которой предусмотрена возможность добровольного объединения налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков. При этом обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков возлагаются на ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков. Ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков является один из участников консолидированной группы налогоплательщиков, который в правоотношениях по исчислению и уплате указанного налога осуществляет те же права и несет те же обязанности,
Стр.30
что и налогоплательщики налога на прибыль организаций.
В теории налогового права существует такое понятие, как «субъект налогообложения» — лицо, на котором лежит обязанность уплатить налог за счет собственных средств. Применительно к ст. 198 УК РФ субъект преступления и субъект налогообложения в значительной степени совпадают. Однако применительно к ст. 199 УК РФ, где запрет на уклонение от уплаты налогов (сборов) в крупном (особо крупном) размере установлен для организаций, субъект налогообложения и субъект преступления не совпадают. В данном случае речь идет не о статусе налогоплательщика (его обладателем является организация), а о статусе физических лиц, отвечающих за налогообложение в организации.
От имени и в интересах юридического лица всегда выступают представители этого юридического лица. В соответствии со ст. 28 НК РФ действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, признаются действиями (бездействием) этой организации. Ее представители действуют на основании закона, учредительных документов организации или доверенности.
Согласно ст. 29 НК РФ уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, если иное не предусмотрено налоговым законом.
Пленум Верховного Суда Российской Федерации называет четыре субъекта преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ: 1) руководитель организации; 2) главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера); 3) иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации и в их обязанности входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов; 4) лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера).
Руководитель и главный бухгалтер (бухгалтер) согласно приказу Министерства финансов Российской Федерации «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету ”Бухгалтерская отчетность организации” (ПБУ 4/99)» от 6 июля 1999 г. № 43н подписывают отчетную документацию, которая в соответствии со ст. 23 НК РФ предоставляется в налоговый орган. Таким образом, они могут выполнять объективную сторону преступления. Полномочия руководителя (исполнительного органа) юридического лица определяются на основании федеральных законов(1), учредительных документов организации, трудового договора (контракта), заключенного в соответствии с трудовым законодательством. Полномочия главного бухгалтера также имеют в своей основе документы правового характера(2).
Вышесказанное позволяет признать справедливой рекомендацию Верховного Суда Российской Федерации об
отнесении к субъектам преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, руководителя организации-налогоплательщика, главного бухгалтера (бухгалтера при отсутствии в штате должности главного бухгалтера).
Обоснованной является рекомендация и о возможности признания субъектами преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, иных лиц, если они были специально уполномочены органом управления организации на подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов. Организация в отношениях с налоговым органом может действовать через уполномоченного представителя, который также может выполнять объективную сторону преступления.
5. Отдельного разговора требует рекомендация Пленума о признании субъектом преступления лица, фактически выполнявшего обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера). Эта позиция во многом созвучна той, которая была воспроизведена в п. 10 ранее действовавшего постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» от 4 июля 1997 г. № 8. Здесь Пленум пошел по тому же пути, как и в случае с уклонением от уплаты налогов с физического лица. Лицо, использующее организацию для уклонения от уплаты налогов, выполняющее функции лица, обязанного подписывать отчетную документацию, представляемую в налоговые органы, обеспечивать полную и своевременную уплату налогов и сборов, будет отвечать по ст. 199 УК РФ. В диспозиции ст. 199 УК РФ не содержится указания на то, что субъект данного преступления специальный, что дает основания привлекать указанных лиц к уголовной ответственности именно по ст. 199 УК РФ. Однако следует заметить небесспорность этого подхода. В доктрине высказываются и иные позиции на этот счет.
Пленум изменил свою рекомендацию, содержавшуюся в п. 10 Постановления 1997 года, согласно которой предлагалось признавать субъектами преступления и иных служащих организации-налогопла-тельщика, включивших в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения.
Сегодня рекомендация Пленума Верховного Суда Российской Федерации выглядит следующим образом: «Иные служащие организации-налогоплательщика (организации — плательщика сборов), оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части статьи 199 УК РФ как пособники данного преступления (часть пятая статьи 33 УК РФ), умышленно содействовавшие его совершению».
По-видимому, Пленум, изменяя свою позицию, исходил из того, что они не могут выполнять объективной стороны преступления. Они не подписывают отчетные документы, которые направляются в налоговый орган, не принимают решения (ни юридически, ни фактически) об уплате налогов и сборов.
Лица, не связанные трудовыми отношениями с юридическим лицом и не имеющие вытекающей из налогового законодательства обязанности по достоверному заполнению, подписанию и подаче налоговой декларации, в связи с отсутствием соответствующего статуса руководителя или главного бухгалтера в силу действия ч. 4 ст. 34 УК РФ не могут признаваться соисполнителями, но могут быть при наличии к тому оснований привлечены только как организаторы, подстрекатели или пособники.
6. В статье 199 ч.1 УК РФ предусмотрена ответственность за неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у
Стр.32
налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере.
Пленум Верховного Суда Российской Федерации признает субъектом неисполнения обязанностей налогового агента следующих лиц:
1) физических лиц, имеющих статус индивидуальных предпринимателей. Если индивидуальный предприниматель выступает в качестве работодателя, он, выплачивая заработную плату своим сотрудникам, должен удержать ту часть, которая подлежит уплате в качестве налоговых платежей, и перечислить ее в бюджет. Таким образом осуществляются функции налогового агента. Вопрос о субъекте преступления в подобных случаях, как правило, не возникает;
2) сотрудников организации, на которых возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов (руководитель организации, главный (старший) бухгалтер, иной уполномоченный сотрудник). Именно эти лица и де-юре и де-факто исполняют обязанности, о которых говорится в диспозиции ст. 1911 УК РФ;
3) лиц, фактически выполняющих обязанности руководителя или главного (старшего) бухгалтера. До принятия постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» от 28 декабря 2006 г. № 64 отсутствие соответствующим образом (документально) оформленной обязанности являлось препятствием для привлечении лица к ответственности как за неисполнение обязанностей налогового агента. Однако Пленум Верховного Суда Российской Федерации при решении вопроса о субъекте преступления, предусмотренного ст. 1991 УК РФ, предлагает, как и в случае со статьями об уклонении от уплаты налогов и (или) сборов, исходить не только из документального оформления деятельности, но и из фактически выполняемых функций, признавая это достаточным.
Анализ Постановления в части разъяснений, касающихся субъекта преступления, предусмотренного ст. 1991 УК РФ, позволяет сделать вывод, что они основаны на налоговом законе и в них сохранилась общая логика, которая допускает привлечение к уголовной ответственности фактических руководителей и главных бухгалтеров.
7. Согласно ст. 1992 УК РФ наступает уголовная ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере.
В диспозиции ст. 1992 УК РФ, в отличие от диспозиций статей об ответственности за другие налоговые преступления, прямо названы лица, которые могут нести уголовную ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов. Это собственник или руководитель организации либо иное лицо, выполняющее управленческие функции в организации, или индивидуальный предприниматель. Именно этот перечень воспроизводится в Постановлении. Лица, которые фактически осуществляют функции руководителя или иного лица, выполняющего управленческие функции в организации, но юридически таковыми не являющиеся, не могут нести уголовную ответственность за данное преступление как исполнители преступления. В то же время не исключается квалификация их действий по ст. 1992 УК РФ со ссылкой на ст. 33 УК РФ.
Пленум Верховного Суда Российской Федерации конкретизирует понятие лиц, выполняющих управленческие функции в организации. Субъектами преступления,
Стр.33
предусмотренного ст. 199 ч.2 УК РФ, могут быть не любые управленцы, а только те, функции которых связаны с распоряжением имуществом организации. Данную конкретизацию следует признать обоснованной, поскольку по смыслу закона лицо, выполняющее управленческие функции в организации, чтобы стать субъектом рассматриваемого преступления должно обладать административно-хозяйственными полномочиями в отношении имущества, которое скрывается и за счет которого должна погашаться недоимка.
Также Пленум Верховного Суда Российской Федерации раскрывает содержание понятия собственника имущества юридических лиц (организаций). Ими могут быть: граждане, юридические лица, руководители органов государственной власти Российской Федерации и субъекта Российской Федерации, руководители органов местного самоуправления. Собственниками разных организаций могут быть разные субъекты.
Пленум, в частности, отмечает, что исходя из смысла ст.ст. 48, 50, 113—115, 294—300 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) и Федерального закона «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» от 14 ноября 2002 г. № 161-ФЗ права собственника имущества юридических лиц (организаций), в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов, вправе осуществлять руководители органов государственной власти Российской Федерации и субъекта Российской Федерации, руководители органов местного самоуправления, а также юридические лица и граждане (п. 3 ст. 125 ГК РФ).
В соответствии со ст. 120 ГК РФ, ст. 9 Федерального закона «О некоммерческих организациях» от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ и ст.ст. 11 и 39 Закона Российской Федерации «Об образовании» от 10 июля 1992 г. № 3266-1 собственниками имущества учреждения могут быть физические лица. В этом случае они также могут быть, при наличии к тому оснований, субъектами преступления, предусмотренного ст. 1992 УК РФ.
8. Подводя итог анализу разъяснений Пленума Верховного Суда Российской Федерации о субъектах налоговых преступлений, следует отметить, что данные разъяснения не содержат правил оценки действий лиц, использующих руководителей, главных бухгалтеров, индивидуальных предпринимателей для уклонения от уплаты налоговых обязанностей, когда последние не осознают общественной опасности своего поведения. Ситуация схожа с осуществлением предпринимательской деятельности через подставное лицо. Отличие заключается в том, что здесь предпринимательская деятельность осуществляется зарегистрированным лицом, налоги платятся им же, однако это лицо не осознает факта уклонения от уплаты налогов.
Обозначенная проблема является частным случаем более общего вопроса о возможности посредственного исполнения преступления со специальным субъектом. В доктрине такая возможность не исключается. Закон в ч. 4 ст. 34 УК РФ препятствует такому решению, поскольку исполнителем преступления в преступлении со специальным субъектом может быть только лицо, обладающее признаками специального субъекта.
Анализ разъяснений Верховного Суда Российской Федерации, а также правоприменительных решений по иным видам преступлений со специальным субъектам (присвоение и мошенничество с использованием служебного положения, превышение должностных полномочий) показывает, что практика настроена исходить из буквального смысла ч. 4 ст. 34 УК РФ. Если следовать этой логике, то, например, не подлежит уголовной ответственности за налоговое преступление родственница индивидуального предпринимателя, умышленно внесшая ложные сведения в бухгалтерские документы с целью экономии средств родственника, если при этом данный предприниматель не осознавал факта уклонения от уплаты налогов.